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21 de Novembro de 2018

Créditos de PIS/Cofins sobre arrendamento mercantil

Jaqueline Fosse Coutinho, Advogado
ano passado

Jaqueline Fosse Coutinho

Advogada

Aluna do MBA em Tributação Empresarial

FUCAPE Business School

Luzia da Penha Cristo Craus

Contadora

Aluna do MBA em Tributação Empresarial

FUCAPE Business School

RESUMO

O artigo versa sobre a possibilidade de desconto de crédito do PIS/Pasep e da Cofins sobre as parcelas pagas de arrendamento mercantil, abordando o conceito deste tipo de operação, que também é conhecida por leasing, suas modalidades definidas pela doutrina, leis fiscais e pelo Banco Central do Brasil, bem como, o tratamento tributário atribuído a cada uma delas e as alíquotas aplicáveis na apuração dos créditos.

PALAVRAS-CHAVE

arrendamento mercantil; leasing; creditamento PIS Cofins.

1. INTRODUÇÃO

Já há algum tempo que pessoas físicas e jurídicas vêm aderindo aos contratos de arrendamento mercantil (leasing), seja em qual for a modalidade, conforme a necessidade e vantajosidade para as partes contratantes.

Assim, tendo em vista que, mesmo que esse tipo de operação não seja algo tão novo no mercado, algumas pessoas ainda têm dúvida sobre o que se trata realmente ou então desconhecem as modalidades existentes, que conforme o caso, poderá ser utilidade às partes contratantes (arrendador e arrendatário) ou, se não resultar de um bom planejamento tributário, prejudicará principalmente o contratante (arrendatário).

Diante de tais dúvidas é que houve necessidade para a produção deste artigo, demonstrando-se o conceito de arrendamento mercantil, também conhecido por leasing, suas modalidades oferecidas no mercado, as quais foram classificadas pela doutrina, leis fiscais e pelo Banco Central do Brasil (BC), além de apresentar as hipóteses de aproveitamento de crédito do PIS (Programa de Integracao Social)/Pasep (Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor Público) e da Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e as alíquotas aplicáveis.

2. CONCEITO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING)

O arrendamento mercantil, também conhecido por leasing, pode-se dizer que é uma espécie de locação em que o locatário (arrendatário) ao término do prazo contratado, tem a faculdade de comprar o bem locado. Nesse sentido, o leasing é a junção de contratos do tipo locação e o de compra e venda, sendo este opcional.

Tendo em vista que o contrato de arrendamento mercantil (leasing) é atípico ou inominado, ou seja, não possui previsão legal no ordenamento jurídico brasileiro, esse tipo de acordo rege-se pela teoria geral dos contratos e pelas normas da teoria geral das obrigações, principalmente pelas cláusulas pactuadas entre as partes contratantes.

No final do contrato de arrendamento mercantil, o arrendatário pode optar por adquirir o bem locado, que se positivo, tem o direito de amortizar os valores já pagos na vigência do contrato, sendo necessário, a partir de então, desembolsar apenas o valor restante do bem.

Para fins tributários, o legislador restringiu a definição de arrendamento mercantil, de modo que nem todo contrato locação com opção de compra ao final é enquadrado como leasing, mas apenas os que as leis fiscais e regulamentos do Banco Central definirem. Com isso, na prática, é comum denominarem arrendamento mercantil ou leasing apenas os contratos que seguem tais normas.

Ressalta-se que, ainda que seja celebrado um contrato de locação com opção de venda ao final tenha outra nomenclatura, mesmo que para efeitos fiscais ele não seja considerado arrendamento mercantil, as partes contratantes devem respeitar as cláusulas ajustadas devido à presença do princípio pacta sunt servanda, o qual rege os contratos privados e que preceitua a força obrigatória do contrato, pois, em regra, ele não pode ser alterado unilateralmente.

Assim, para tratamento fiscal, a Lei nº 6.099/74, em seu art. , parágrafo único, redação dada pela Lei nº 7.132/83, conceitua o arrendamento mercantil da seguinte forma:

“Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.”

O CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) também definiu as operações de arrendamento mercantil no Pronunciamento Técnico nº 06 (R1), in verbis:

“Arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado.”

Vale acrescentar o conceito também apresentado pelo Banco Central, o qual diz que:

“O leasing é um contrato denominado na legislação brasileira como “arrendamento mercantil”. As partes desse contrato são denominadas “arrendador” (banco ou sociedade de arrendamento mercantil) e “arrendatário” (cliente). O arrendador adquire o bem escolhido pelo arrendatário, e este o utiliza durante o contrato, mediante o pagamento de uma contraprestação.

O arrendador é, portanto, o proprietário do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário. A operação de arrendamento mercantil assemelha-se a um contrato de aluguel, e pode prever ou não a opção de compra, pelo arrendatário, do bem de propriedade do arrendador.”

Observa-se que com a Lei nº 7.123/83, a partir de sua vigência, em 26 de outubro de 1983, a contratação de arrendamento mercantil passou a ser permitido também para pessoa física, que, assim como a pessoa jurídica que usufruirá o bem, será classificada como “arrendatária”. Já a pessoa jurídica proprietária do bem é chamada de “arrendador”.

2.2. MODALIDADES

A doutrina brasileira subdivide o arrendamento mercantil ou leasing em cinco espécies distintas, quais sejam, self-leasing, leasing-back, leasing financeiro, renting e leasing operacional.

2.2.1. Self-leasing

É uma modalidade de leasing também conhecida como “arrendamento consigo mesmo” ou leasing impróprio, onde as partes arrendadora e arrendatária fazem parte de um mesmo grupo econômico.

Entretanto, com o advento da Lei nº 6.099/74, esse tipo de operação foi excluído do tratamento tributário especial, nos termos do art. do referido diploma legal.

2.2.2. Leasing-back

O leasing-back, leaseback ou arrendamento mercantil de retorno é regulamentado pelos arts. 13 e 14 da Resolução nº 2.309/96, do Banco Central do Brasil, e é sempre de natureza financeira (não operacional).

Nesta modalidade, “a arrendadora adquire o bem a arrendar da própria arrendatária” (COELHO, 2012, p. 194). Sendo assim, a operação deve ser considerada legalmente como leasing para efeitos tributários. Porém, se o contrato tiver tratamento fiscal de compra e venda a prazo, a dedução não é autorizada.

2.2.3. Leasing financeiro

O leasing financeiro, financial lease ou leasing bancário é disciplinado pelos arts. 5º e 8º da Resolução nº 2.309/96, do Banco Central do Brasil.

Nessa operação, o arrendador, que pode ser o fabricante do bem, pessoa coligada, interdependente, ou, ainda, instituições financeiras, aluga o bem para o arrendatário, geralmente com valor baixo, mas, o suficiente para a recuperação do custo dele e o retorno de investimento da arrendadora. Além disso, o arrendatário é responsável pelas “despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado” e, ao final do contrato, caso haja opção de compra do bem, deve haver liberdade de pactuar o preço, podendo ser aplicado o valor de mercado.

No leasing financeiro, para bens com vida útil igual ou inferior a cinco anos, o prazo mínimo contratado deve ser de dois anos, contados a partir da data da entrega do bem até o vencimento da última prestação. Para outros bens, o prazo é de três anos.

2.2.4. Renting

Trata-se da modalidade de arrendamento mercantil que originou o leasing operacional. Neste caso, por não existir intermediário, o arrendamento é contratado diretamente com o fabricante, o qual tem a obrigação de prestar assistência técnica ao bem.

Mesmo sendo uma modalidade não proibida legalmente, ela não foi beneficiada pela Lei nº 6.099/74, tendo em vista a expressa vedação disposta no art. . Logo, não possui tratamento tributário especial.

2.2.5. Leasing operacional

Esta modalidade está prevista no art. 6º da Resolução BC nº 2.309/96, sendo o foco, neste caso, a locação do bem.

No leasing operacional o arrendatário tem a opção de rescindir o contrato antes do prazo contratual sem a necessidade de pagar multa, nem das demais prestações a vencer.

No art. 6º da Resolução BC nº 2.309/96 são apresentadas as características deste tipo de arrendamento mercantil, quais sejam, as contraprestações pagas pelo arrendatário devem ter valor suficiente para cobrir o custo do bem e dos serviços necessários para a sua manutenção, porém, esse valor não pode totalizar mais que 90% (noventa por cento) do custo do bem; o prazo contratual deve ser inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do tempo de vida útil do bem; caso o arrendatário opte pela compra do bem, o valor cobrado pela aquisição deste deve ser o mesmo de mercado; não pode haver previsão de pagamento do valor residual garantido. Além disso, as despesas para manutenção, assistência técnica e serviços correlatos, essenciais para a operacionalidade do bem podem ser atribuídos ao arrendador ou ao arrendatário.

3. DESCONTO DE CRÉDITO DO PIS/PASEP E DA COFINS

As pessoas jurídicas sujeitas a não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins poderão descontar créditos relativos ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica. O crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor dessas despesas incorridas no mês.

Também é previsto que podem ser descontados créditos relativos às contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. O direito ao crédito, no entanto, aplica-se somente em relação às contribuições efetivamente pagas na importação. Verifica-se, nesse sentido, que foram reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições incidentes sobre os valores destinados ao exterior, referentes a contraprestações de arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa.

A Lei nº 13.137/2015 (LGL\2015\4572), conversão da Medida Provisória nº 668/2015 (LGL\2015\622), alterou a Lei nº 10.865/2004 (LGL\2004\2668), no que se refere às alíquotas aplicáveis para apuração do crédito, nos casos de importação de bens, que a partir de 1º.5.2015 serão de:

a.1) 2,1% (PIS/Pasep);

a.2) 9,65% (Cofins).

Até 30.4.2015 as alíquotas do PIS/Pasep e da Cofins eram respectivamente de:

b.1) 1,65% (PIS/Pasep);

b.2) 7,6% (Cofins);

Ressalte-se que foram mantidas as alíquotas de 1,65%(PIS/Pasep) e 7,6%(Cofins), aplicáveis na apuração dos créditos relativos à importação serviços.

Dessa forma, no caso dos pagamentos a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, somente será permitido o desconto de créditos das contribuições em relação ao arrendamento mercantil de prédios utilizados na atividade da empresa, haja vista que nas demais hipóteses os valores pagos estão abrangidos pela alíquota 0 (zero) das contribuições.

No caso de bens objetos de arrendamento mercantil financeiro, entende-se que o crédito das contribuições pode ser descontado com base na depreciação mensal, haja vista que nesta hipótese o bem é incorporado ao patrimônio da pessoa jurídica.

Ressalte-se que a pessoa jurídica não poderá tomar o crédito concomitantemente sobre as contraprestações e com base na depreciação ou custo de aquisição, devendo, portanto, fazer sua opção.

A pessoa jurídica também poderá optar pela recuperação acelerada de créditos prevista nos §§ 14 e 16, primeira parte, do art. 3º e no inciso II do art. 15 da Lei nº 10.833/2003, e art. da Lei nº 11.051/2004, art. da Lei nº 11.774/2008, observadas as regras específicas de cada norma. Nestes casos, os créditos poderão ser descontados de 1 a 48 meses, conforme o caso.

Fundamentação: art. 3º, V, VI e § 1º da Lei nº 10.637/2002; art. 3º, V, VI e § 1º da Lei nº 10.833/2003; Instrução Normativa SRF nº 457/2004 (LGL 2004\4862) ; art. da Lei nº 10.865/2004, alteradada pela Lei nº 13.137/2015 (LGL\2015\4572), e os citados no texto.

É vedado, desde 31.07.2004, o crédito relativo à contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. Essa medida visa impedir possível planejamento tributário.

Algumas pessoas jurídicas, na tentativa de auferirem créditos, estavam alienando para empresas de leasing, bens já totalmente depreciados em seu patrimônio, ou seja, que não geravam mais créditos. Em seguida, arrendavam esses mesmos bens da empresa arrendadora e, assim, se apropriavam de créditos relativos às contribuições sociais.

Hoje esse planejamento não é mais possível, haja vista a vedação ao desconto de créditos relativos à contraprestação de arrendamento mercantil que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.

Fundamentação: art. 31 da Lei nº 10.865/2004.

4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL, Banco Central. FAQ - Arrendamento mercantil (leasing). Disponível em: <https://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/leasing.asp>. Acesso em: 07 ago 2017.

BRASIL, Banco Central. Resolução nº 2.309, de 28/8/1996. Disponível em: <https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/45787/Res_2309_v5_P.pdf>. Acesso em: 08 ago 2017.

BRASIL. Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6099.htm>. Acesso em: 07 ago 2017.

COELHO, Fábio Ulhoa. CURSO DE DIREITO COMERCIAL. Direito de empresa. 13ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. 575 p.

CONTÁBEIS. Comitê de Pronunciamentos. CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/163_CPC_06_R1_rev%2008.pdf>. Acesso em: 07 ago 2017.

NEGRÃO, Ricardo. DIREITO EMPRESARIAL: Estudo Unificado. 5ª Ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2014. 224 p.

1 Comentário

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Tenho uma indagação a fazer quanto as Operações de Arrendamento Mercantil Operacional.
Os créditos referentes à contraprestações de despesas com arrendamento, só poderão ser aproveitados na modalidade de Arrendamento Mercantil Financeiro, ou o usufruto desses benefícios fiscais também podem ser realizados no enquadramento Operacional? continuar lendo